حسابداری تعهدی چیست؟

نظام حسابداری بخش عمومی کشور از ابتدای سال ۱۳۹۴، تحولات زیادی داشته و از نظام حسابداری نقدی، به سمت اجرای تدریجی نظام مالی تعهدی حرکت کرده است. مطابق با نقشه راه اجرای کامل حسابداری تعهدی منتشر شده توسط وزارت امور افتصاد و دارایی، نظام حسابداری بخش عمومی تا پایان سال 1402 به نظام حسابداری تعهدی کامل منتقل می‌شود. تغییر نظام مالی بخش عمومی، تاثیر قابل توجهی بر استانداردها، ساختار و تشکیلات واحدهای مالی، فهرست حساب‌ها، روش‌های گردش عملیات، دستورالعمل‌های حسابداری و نحوه رسیدگی و گزارشگری مالی مدیریتی خواهد داشت.
در نظام مالی تعهدی، رویدادهای مالی در زمان وقوع، شناسایی و در اسناد حسابداری ثبت می‌شوند در حالی که در نظام مالی نقدی، ثبت رویدادهای مالی زمانی انجام می‌شود که دریافت و پرداخت وجه به شکل نقد انجام گرفته باشد. تغییر در تشخیص موعد ثبت اسناد حسابداری، منجر به شفاف‌سازی ثبت هزینه ها و درآمدها شده و در نهایت، باعث بهبود در دقت و صحت گزارشگری مالی برای تصمیم گیری مدیریتی می‌شود. ﺣﺴــﺎﺑﺪﺍﺭی ﺗﻌﻬﺪی می‌ﺗﻮﺍﻧــﺪ مزایای ﺯﻳﺮ ﺭﺍ برای ﺑﺨﺶ ﻋﻤﻮمی فراهم کند:

۱- ﺑﻪ ﻭﺍﺳﻄﻪ ﺍﻧﻌﻄﺎﻑ‌ﭘﺬﻳﺮی بیشتر ﺩﺭ مدیریت مالی سازمان، ﻣﺒﻨﺎیی ﺑﺮﺍی ﺍﺭﺗﻘﺎی ﺳﻄﺢ ﭘﺎﺳﺨﮕﻮیی ﻓﺮﺍﻫﻢ میﻛﻨﺪ.
۲- امکان مدیریت ﻣﻨطقی مطالبات و بدهی‌ها ﺑﺮﺍی ﻓﺮﺍﻫﻢ کردن ﺯﻣﻴﻨﻪ ﺭﻗﺎﺑت (ﻧﮕﺮﺵ ﺭﻗﺎﺑتی) ﺩﺭ ﺑﺨﺶ ﻋﻤﻮمی
۳- ﻛﻤﻚ ﺑﻴﺸﺘﺮ در جهت افزایش ﻛﺎﺭﺍیی ﻭ ﺍﺛﺮ ﺑﺨشی ﻣﻨﺎﺑﻊ سازمانی
۴- ﺑﻬﺒﻮﺩ ﺍﺭﺯﻳﺎبی ﻋﻤﻠﻜﺮﺩ سازمان بر مبنای شاخص‌های نظام مالی تعهدی
۵- ﻓﺮﺍﻫﻢ ﻛﺮﺩﻥ ﻳﻚ ﺩﻭﺭﻩ ﺗﻤﺮﻛﺰ طولانی‌تر ﺑﺮای بررسی میزان اثرگذاری ﺗﺼﻤﻴﻤﺎﺕ ﺩﻭﻟﺖ

وزارت امور اقتصادی و دارایی در سال ۱۳۸۱ با تهیه یک دستورالعمل جدید، برای نخستین‌بار امکان شناسایی برخی از تعهدات دستگاه‌های اجرایی و ثبت آنها در صورت‌های مالی را فراهم آورد و نخستین گام به سمت اجرای حسابداری تعهدی در دستگاه‌های اجرایی کل کشور برداشته شد. طی یک دهه پس از آن، وزارت امور اقتصادی و دارایی به همراه دیوان محاسبات کل کشور و سازمان حسابرسی، نظام مالی تعهدی بخش عمومی را پایه‌گذاری کرده و استانداردها و گزارش‌های مالی این حوزه نیز توسط نهادهای مذکور به تصویب رسیده و ابلاغ شد. مهم‌ترین تفاوت‌های نظام مالی تعهدی و نظام مالی نقدی در ادامه ارائه شده‌اند. اما قبل از آن به تعریف مبنای حسابداری تعهدی می‌پردازیم.

مبنای حسابداری تعهدی چیست؟

در مبنای تعهدی کامل (accrual accounting)، درآمدها زمانی شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس می‌شوند که تحصیل می‌شوند یا تحقق می‌یابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا تحقق درآمد، هنگامی است که درآمد به شکل قطعی مشخص می‌شود یا بر اثر ادامه خدمات حاصل می‌شود. بنابراین، زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار نمی‌گیرد، بلکه زمان تحصیل یا تحقق درآمد در شناسایی و ثبت درآمد اهمیت دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینه‌ها، زمان ایجاد یا تحقق هزینه‌ها است و زمانی که کالایی تحویل می‌شود یا خدمتی انجام می‌شود، معادل بهای تمام شده کالای تحویلی یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود.
ماهیت حسابداری تعهدی، انتقال زمان ثبت مبادلات و شناسایی هزینه ها به دوره‌ای است که روی داده‌اند. هزینه استهلاک دارایی در طول عمر مفید آن با بهای تمام شده خرید یا هزینه‌های جایگزینی آن برابر است. به طور مشابه، هزینه‌های بازنشستگی (و سایر هزینه‌های مربوط به کارمندان) به عنوان هزینه ثبت شده، با وجه نقدی برابر است که در آینده بابت آنها پرداخت می‌شود. زمانبندی (و ثبت ارقام حسابداری) مبادلات برای تصمیم‌گیری‌ها و پاسخ‌گویی مدیران حیاتی است. به نظر می‌رسد که برای تصمیم‌های دولت ارقام حسابداری تعهدی از ارقام حسابداری نقدی کارآمدتر باشد.

در حسابداری تعهدی کامل درآمدها فقط زمانی در نتایج گزارشگری عملکرد دوره شناسایی می شود که:
1- احتمال ورود یا افزایش یا صرفه جویی خروج خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی وجود داشته باشد.
2- ورود یا افزایش یا صرفه جویی خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی به صورت اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد.

هزینه ها فقط زمانی شناسایی و در نتایج دوره گزارشگری منعکس می شوند که:

1- احتمال مصرف یا از دست رفتن خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی ناشی از کاهش در دارایی ها یا افزایش در بدهی ها وجود داشته
باشد.
2- مصرف یا از دست رفتن خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی به صورت اتکا پذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

علاوه بر مبنای تعهدی کامل، مبنای تعهدی تعدیل شده و مبنای نیمه تعهدی هم ممکن است در سازمان‌ها مورد استفاده قرار گیرد که به شرح زیر است:

مبنای تعهدی تعدیل شده به مبنای حسابداری گفته می شود که هزینه ها یا مخارج خود را در زمان تحمل یا ایجاد شناسایی و ثبت می‌کند که مشابه حسابداری تعهدی کامل می‌باشد. ولی شناسایی، ثبت و گزارشگری درآمدها در زمان تحقق درآمد، در صورت اطمینان از وقوع دو شرط لازم و کافی به شرح زیر خواهد بود:

1- درآمد باید به صورت اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد.
2- وصول درآمد در دوره مالی یا مدت کوتاهی پس از آن محتمل باشد.
در این مبنای حسابداری، اگر درآمدها از دو شرط لازم و کافی فوق برخوردار نباشند، زمان شناسایی آن به زمان وصول وجه و استفاده از مبنای نقدی موکول می‌شود.

مبنای نیمه تعهدی ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است. از آنجا که مشکل اغلب کشورها در اجرای حسابداری تعهدی در بخش درآمدها بوده است، لذا در برخی کشورها، نهادهای بخش عمومی مبادرت به استقرار سیستم حسابداری نیمه تعهدی می‌کنند. در این مبنا، هزینه ها در زمان تحمل یا ایجاد و با استفاده از مبنای تعهدی و درآمدها در زمان وصول و با استفاده از مبنای نقدی شناسایی، ثبت و گزارش می‌شوند.

تفاوت‌های برجسته نظام مالی تعهدی و نظام مالی نقدی

به طور سنتی، دولت ها بر مبنای حسابداری نقدی عمل می کنند، این موضوع نشان می‌دهد که وجوه عمومی باید در مسیرهای تعیین شده و به میزان تخصیص یافته توسط مجلس، مصرف شود. حسابداری نقدی، دریافت ها، پرداخت ها و مانده های نقدی را در زمان مبادله وجه نقد ثبت می کند، بنابراین صورت های مالی مبتنی بر حسابداری نقدی به صورت سنتی، منابع دریافت وجه نقد و تخصیص به مخارج نقدی را نشان میدهد و آن را با مخارج بودجه شده مقایسه میکند.
بطور خلاصه می‌توان گفت در نظام مالی نقدی در سال‌های گذشته، ردیف‌های بودجه‌ای بر اساس انواع منابع و مصارف هزینه‌ای و عمرانی تفکیک شده و تخصیص یافته‌اند. به همین منظور، حساب‌های مستقلی برای تفکیک ردیف‌های بودجه‌ای تحت عناوین حساب مستقل اعتبارات هزینه‌ای و حساب مستقل اعتبارات تملک دارایی های سرمایه ای در نظر گرفته شده‌اند. در نظام مالی تعهدی، ردیف‌های بودجه جداگانه‌ای برای اعتبارات جاری و عمرانی در نظر گرفته شده‌اند، با این وجود عناوین حساب‌های مستقل جاری و عمرانی لحاظ نشده و منابع و مصارف بودجه‌ای، در قالب سرفصل‌های معین جداگانه ولی در قالبی یکپارچه ثبت و گزارشگری می‌شوند.
در نهایت، گزارش‌های قانونی و صورت‌های مالی ارائه شده از طرف دستگاه‌های دولتی به نهادهای نظارتی، نزدیکی بیشتری با صورت‌های مالی مدنظر سازمان حسابرسی خواهند داشت و در عین حال، گزارش‌های تفریغ بودجه نیز بطور کامل تهیه و ارائه می‌شوند.

صورت‌های مالی حسابداری تعهدی بخش عمومی

مطابق با نظام حسابداری بخش عمومی، اهداف صورت‎های مالی بخش عمومی عبارتند از:
1- ارایه اطلاعاتی درباره وضعیت مالی و تغییر در وضعیت مالی یک واحد گزارشگر که برای طیفی گسترده از استفاده کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مفید واقع شود. به منظور دستیابی به این هدف، در صورت‌های مالی یک واحد گزارشگر، اطلاعاتی درباره موارد زیر ارائه می‌شود:

  • انواع و میزان منابع در دسترس برای ارائه خدمات در دوره جاری و دوره های آتی و کفایت منابع هر سال برای مصارف همان سال؛
  • میزان، منشا و نحوه استفاده از منابع تحصیل شده طی دوره گزارشگری؛
  • بهای تمام شده خدمات ارائه شده طی دوره و محل تأمین منابع آن؛
  • نحوه مصرف منابع و انطباق آن با بودجه های مصوب؛
  • خدمات آتی پیش‌بینی شده از جمله اطلاعات راجع به پیش‌بینی بهای تمام شده، میزان و منشا منابع مورد نیاز برای آن.

2- به منظور دستیابی به این اهداف در صورت‌های مالی یک واحد گزارشگر، اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا می شود:
الف) دارایی ها، ب) بدهی ها، پ) ارزش خالص، ت) درآمدها، ث) هزینه ها، ج) سایر تغییرات در ارزش خالص، چ) منابع، ح) مصارف و خ) وجوه دریافتی از طرف دولت.
3- اگر چه اطلاعات مندرج در صورتهای مالی می تواند در دستیابی به اهداف صورت های مالی، مربوط تلقی شود اما احتمال تأمین تمام این اهداف بعید به نظر می‌رسد؛ اطلاعات مکمل از جمله اطلاعات غیرمالی می تواند همراه با صورت‌های مالی تصویر جامع‌تری از فعالیت های واحد گزارشگر طی دوره ارایه کند.

اجزای صورتهای مالی بخش عمومی

مجموعه کامل صورت‌های مالی بخش عمومی شامل اجزای زیر است:
1- صورت‌وضعیت مالی؛
2- صورت تغییرات در وضعیت مالی؛
3- گردش حساب تغییرات در ارزش خالص؛
4- صورت مقایسه بودجه و عملکرد و
5- یادداشت‌های توضیحی که شامل خلاصه‌ای از اهم رویه های حسابداری و سایر یادداشت‌های توضیحی است.
همچنین مطابق با نظام حسابداری بخش عمومی ارایه صورت جریان وجوه نقد در واحدهای گزارشگر مشمول استانداردهای حسابداری بخش عمومی، اختیاری است.

دلایل حرکت بخش عمومی به سمت نظام مالی تعهدی

در سال‌های اخیر، برخی از محدودیت‌های نظام مالی نقدی در ثبت و گزارشگری دقیق بر مبنای تعهدات، منجر به حرکت بخش عمومی به سمت نظام مالی تعهدی شد. از مهم‌ترین دلایل تدوین و اجرای نظام مالی تعهدی بخش عمومی، به موارد زیر می‌توان اشاره کرد:

عدم امکان تصمیم‌گیری دقیق و موثر درباره بدهی‌ها و هزینه‌های جاری و بلندمدت بخش عمومی
عدم شناسایی دقیق ذخیره پایان خدمت کارکنان بخش عمومی
عدم شناسایی کالا در انبار به عنوان موجودی کالا در اعتبارات جاری (ثبت موجودی کالا به عنوان هزینه قطعی)
عدم شناسایی دارایی‌های ثابت و محاسبه هزینه استهلاک آنها
عدم وجود مبنای مناسب و دقیق برای مقایسه بودجه و عملکرد سالیانه
عدم امکان بودجه‌ریزی عملیاتی بر مبنای بهای تمام شده محصول و خدمت
عدم امکان تهیه صورت‌های مالی بر مبنای نظام تعهدی
گزارشگری مالی بر مبنای تعهدی، اطلاعات جامع‌تری نسبت به اطلاعات حاصل از حسابداری نقدی ارائه می‌دهد. در واقع ﺗﻤﺎﻳﻞ ﺩﻭﻟﺖ‌ﻫﺎ ﺑﻪ ﺍﺳﺘﻔﺎﺩﻩ ﺍﺯ نظام مالی ﺗﻌﻬﺪی ﺭﺍ می‌ﺗﻮﺍﻥ ﻧﺎشی ﺍﺯ ایجاد ﺷﻔﺎﻓﻴﺖ ﺩﺍﺧلی ﻭ ﺧﺎﺭجی در ﮔﺰﺍﺭﺵ‌ﻫﺎی ﻣﺎلی ﻭ سوق‌دهی دستگاه‌های دولتی به سمت ﺗﺨﺼﻴﺺ ﻣﻄﻠﻮﺏ ﻣﻨﺎﺑﻊ دانست. همچنین نظام مالی تعهدی به ﻣﺤﺎﺳــﺒﻪ ﺑﻬﺎی ﺗﻤﺎﻡ‌ﺷــﺪﻩ ﻛﺎﻣﻞ ﻓﻌﺎﻟﻴﺖ‌ﻫﺎ منتج می‌شود که خود، ﺑﻪ ﺍﺭﺯﻳﺎبی بهتر ﻛﺎﺭﺍیی، ﻣﺪﻳﺮﻳﺖ ﻫﺰﻳﻨﻪ‌ﻫﺎ ﻭ ﺑﻬﺒﻮﺩ ﻋﻤﻠﻜﺮﺩ ﻣﻨﺠﺮ خواهد شد. مهم‌ترین اهداف پیاده‌سازی نظام مالی تعهدی را به شرح زیر می‌توان خلاصه کرد:

اهداف پیاده‌سازی نظام مالی تعهدی بخش عمومی

سیر تحولات حسابداری در نهادهای بین‌المللی گویای آن است که فراهم شدن قوانین و مقررات الزام‌آور برای ایجاد تحول در ساختار اداری و شیوه ارائه خدمات، در ایجاد تحول اساسی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی تاثیر قابل ملاحظه‌ای داشته است. این زیرساخت‌ها اخیرا در کشور ما برای ایجاد تحول در نظام مالی بخش عمومی فراهم شده و اجرای کامل و دقیق آن، نیازمند اختصاص زمان کافی و برنامه‌ریزی مناسب است. بر طبق تفاهم نامه منعقد بین وزارت امور اقتصادی و دارایی و دیوان محاسبات کل کشور، نظام مالی تعهدی بخش عمومی با اهداف زیر تدوین و اجرا می‌شود:

تغییر مبنای شناسایی رویدادهای مالی بخش عمومی (از نقدی به تعهدی)
بسترسازی محاسبه بهای تمام‌شده محصولات و خدمات
ایجاد امکان بودجه‌ریزی بر مبنای فعالیت
ایجاد امکان ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی در مصرف منابع دولتی
بسترسازی لازم برای استفاده از فن‌آوری های نوین اطلاعات در همه فرآیندهای مربوط
ارائه صورت‌های مالی با قابلیت مقایسه بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی
ارتقاء سودمندی اطلاعات گزارش‌های مالی برای تصمیم‌گیری استفاده کنندگان و ایفای مسئولیت پاسخگویی
دستیابی به اهدافی که به آنها اشاره شد، نیازمند رویارویی با چالش‌های تغییر نظام مالی و رفع آنها است. برخی از این چالش‌ها در ادامه ذکر شده‌اند.

چالش‌های پیاده سازی نظام مالی تعهدی

حصول کامل اهداف نظام مالی تعهدی، نیازمند حرکت منظم و مستمر تمامی واحدهای سازمانی و هم‌راستایی آنها با یکدیگر برای دستیابی به اهداف راهبردی دستگاه‌های دولتی است. در این مسیر، چالش های بسیاری وجود دارند که بررسی و رفع آنها در یک دوره میان‌مدت ضروری است. مهم‌ترین چالش‌های نظام مالی تعهدی را می توان به شرح زیر ارزیابی کرد:

تغییر نظام مالی از نقدی به تعهدی، عمدتا شامل بخش دفترداری، تنظیم حساب‌ها است و تغییرات مورد نیاز برای تبدیل نظام بودجه‌ریزی نقدی به نظام بودجه‌ریزی عملیاتی، ارزیابی و ارزش‌گذاری دارایی‌های ثابت و محاسبات استهلاک دقیق برای آنها، شناسایی و ثبت ذخیره بازخرید سنوات کارکنان، و شناسایی موجودی کالای انبار را شامل نمی‌شود.
عدم وجود ظرفیت تخصصی لازم در بدنه مالی بخش عمومی جهت پذیرش و اجرای کامل نظام مالی تعهدی.
دیدگاه عمومی بر این است که بخش عمومی با استفاده از نظام حسابداری نقدی قادر است خدماتی ارزان‌تر از بخش خصوصی ارائه کند. این دیدگاه، این واقعیت را نادیده می‌گیرد که تفاوت بین ارقام حسابداری برمبنای نقدی و تعهدی فقط زمان است. بنابراین در زمانی تقریباً طولا‌نی نمی‌توان انتظار داشت که تفاوت مهمی میان هزینه های گزارش شده توسط مبنای نقدی و تعهدی وجود داشته باشد.
ابهام در انتظارات دستگاه‌های نظارتی درباره نحوه و محتوای گزارش‌های درخواستی از دستگاه دولتی.
نظام حسابداری تعهدی، در اغلب موارد راه‌حل بهتری برای مسائل مهمی نظیر تبادل موافقت نامه، درخواست وجه، تخصیص منابع بودجه‌ای و اعتبارات تامین شده ارائه نمی‌کند و ممکن است در واقعیت، منجر به ایجاد اطلا‌عات مبهم و غیردقیق برای استفاده کنندگان گزارش‌های مالی بخش عمومی شود.


راهکاران بخش عمومی همکاران سیستم، عبارت است از مجموعه‌ای از نرم‌افزارهای تحت وب، یکپارچه و کارآمد برای ایجاد بستری مناسب برای پیاده سازی آسان، سریع و دقیق نظام مالی تعهدی بخش عمومی به همراه ارائه گزارش‌های قانونی و مدیریتی بر مبنای نظام مالی تعهدی همانند صورت‌های مالی و گزارش‌های عملکرد تفریغ بودجه. برای آشنایی بیش‌تر با نرم افزارهای همکاران سیستم برای سازمان‌های دولتی کلیک کنید.

راهکاران بخش عمومی همکاران سیستم، الزامات نرم افزاری برای اجرای نظام مالی تعهدی را به شرح زیر مدنظر قرار داده است:

  • امکان صدور اسناد حسابداری بطور اتوماتیک بر مبنای نظام‌ مالی تعهدی
  • امکان تهیه گزارش‌های صورت‌های مالی مورد تائید سازمان حسابرسی بر مبنای نظام مالی تعهدی
  • امکان ثبت اطلاعات بودجه عملیاتی بر مبنای موافقت نامه‌های متبادله
  • امکان تخصیص و دریافت اعتبار بر مبنای بودجه عملیاتی
  • امکان ثبت اعتبارات تامین شده و هزینه‌های غیرقطعی و قطعی پرداختنی به همراه صدور اسناد حسابداری تعهدی بطور اتوماتیک
  • امکان ثبت درآمدهای بخش عمومی به محض تحقق درآمدها و پیش از دریافت وجه
  • امکان صورت برداری دارایی های ثابت و محاسبه استهلاک دقیق برای آنها مطابق با نظام حسابداری تعهدی بخش عمومی
  • امکان محاسبه و نگهداری موجودی کالا بر اساس روش های استاندارد ثبت موجودی کالا همانند FIFO، میانگین و شناسایی ویژه
  • امکان ثبت موجودی کالا بر مبنای هر دو روش ادواری و دائمی
  • امکان محاسبه و گزارشگری ذخیره بازخرید سنوات کارکنان
  • پوشش‌دهی فرآیند گردش کالا و خدمات
  • ارائه گزارش سناما مطابق با آخرین اصلاحات
  • امکان ثبت و مدیریت انواع سپرده و ضمانتنامه